Konkrétne teda od 1.1.2016 je platiteľ DPH, ktorý je príjemcom plnenia od iného platiteľa DPH, povinný platiť daň (ďalej len „DPH“) vzťahujúcu sa na tieto obchodné prípady:
a) dodanie stavebných prác, ktoré patria do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností v zmysle klasifikácie CPA,
b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,
c) dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, ak inštalácia alebo montáž je stavebnou prácou, ktorá patrí do sekcie F klasifikácie CPA.
Prenos daňovej povinnosti sa v zmysle vyššie uvedeného písm. b) uplatní len pri zhotovovaní novej stavby, teda nevzťahuje sa na dodanie stavby alebo jej časti na základe kúpnej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, v zmysle ktorej predávajúci prevádza svoje vlastnícke právo k existujúcej stavbe alebo jej časti na kupujúceho.
Dodávateľ vyššie uvedených položiek nie je vďaka režimu prenosu daňovej povinnosti osobou povinnou platiť DPH, preto k cene dodaných stavebných prác alebo ďalších položiek pod a) až c) vyššie DPH neuplatní, čo v praxi znamená, že pre odberateľa vyhotoví faktúru v cene bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“. Odberateľ, ktorý je osobou povinnou platiť daň, uplatní tzv. samozdanenie, t.j. k cene dodaného tovaru alebo služby uplatní DPH, ktorú uvedie do daňového priznania a priznanú daň odvedie príslušnému daňovému úradu, pričom si môže za podmienok podľa § 49 až 51 zákona o DPH uplatniť odpočet DPH. Zaujímavé je, že ak dodávateľ stavebných prác alebo ďalších vyššie uvedených položiek uvedie na svojej faktúre DPH, potom musí daň aj naozaj štátu zaplatiť a zároveň to ani odberateľa nezbavuje povinnosti vykonať samozdanenie a odviezť štátu DPH z toho istého obchodu – teda prenos daňovej povinnosti nemožno obísť dohodou zúčastnených strán.
Ktoré stavebné práce podliehajú prenosu daňovej povinnosti v zmysle klasifikácie CPA?
Sekcia F klasifikácie CPA – Stavby a stavebné práce – zahŕňa nasledovné divízie:
– 41 – Budovy a výstavba budov
(skupiny: bytové budovy, nebytové budovy, práce na stavbe bytových a nebytových budov – nové diela, rozširovanie pôvodných stavieb, práce na úpravách a renováciách)
– 42 – Stavby a práce na stavbe inžinierskych stavieb
(skupiny: cesty a železnice; práce na stavbe ciest a železníc, výstavba a práce na stavbe inžinierskych sietí, ostatné projekty inžinierskych stavieb a práce na stavbe ostatných projektov inžinierskych stavieb)
– 43 – Špecializované stavebné práce
(skupiny: demolačné práce a príprava staveniska, elektrické, inštalačné a iné stavebnomontážne práce, kompletizačné a dokončovacie práce, ostatné špecializované stavebné práce).
Sekcia F vo vyššie uvedených divíziách zahŕňa stavebné práce najrôznejšieho charakteru od prípravy staveniska, zemných prác, lešenárskych prác, inžinierskych prípojok až po dokončovacie práce na budovách ako omietanie, maľovanie, tapetovanie a pokládku dlažby. Týka sa to tak bytových a nebytových budov, ako i inžinierskych stavieb (cesty, mosty, tunely, ropovody…) či špeciálnych banských a vodných diel, elektrární, fabrík a iných priemyselných stavieb. Sekcia F sa týka len fyzicky vykonávanej práce a služieb, nezahŕňa teda napr. duševnú prácu na príprave projektovej dokumentácie stavieb či inžiniersku činnosť smerujúcu k vybavovaniu povolení pre stavby.
V zmysle vysvetliviek ku klasifikácii CPA sú zo sekcie F vylúčené napr. nasledovné činnosti:
– inštalácia elektromotorov, generátorov a transformátorov v elektrárňach, pozri 33.20.50
– údržba a oprava priemyselných kotlov, pozri 33.11.1
– inštalácia, oprava a údržba priemyselnej vzduchotechniky a chladiacich zariadení, pozri 33.12.18, 33.20.29
– čistenie komínov, pozri 81.22.13
– montáž samostatne stojaceho nábytku, pozri 95.24.10
– prenájom lešení bez montáže a demontáže, pozri 77.32.10
– prefabrikované stavebné prvky z betónu, pozri 23.61.12
– výroba hotovej betónovej zmesi na priame použitie, pozri 23.63.10
Za najproblematickejšie sa v praxi javí zatrieďovanie činností, ktoré môžu spadať buď pod Sekciu F – Divízia 43: Špecializované stavebné práce, kedy sa uplatňuje prenos DPH, alebo pod Sekciu C – Divízia 33: Oprava a inštalácie strojov a prístrojov, kedy sa neuplatňuje prenos DPH.
Sekcia C – Divízia 33, ktorej činnosti nespadajú pod prenos DPH, má nasledovné triedy:
33.11 Oprava hotových kovových výrobkov (napr. parných kotlov zásobníkov, kontajnerov)
33.12 Oprava strojov (napr. motorov a turbín, rúr, pecí, horákov)
33.13 Oprava elektronických a optických prístrojov (napr. prístrojov na ožarovanie,
elektromedicínskych a elektroterapeutických prístrojov)
33.14 Oprava elektrických prístrojov (napr. elektrických motorov, generátorov, transformátorov)
33.15 Oprava a údržba lodí a člnov
33.16 Oprava a údržba lietadiel a kozmických lodí
33.17 Oprava a údržba ostatných dopravných zariadení
33.19 Oprava ostatných zariadení
33.2 Inštalácie priemyselných strojov a prístrojov (napr. kovoobrábacích strojov, priemyselných strojov a zariadení na výrobu potravín, nápojov a na spracovanie tabaku na výrobu textilu, odevov a kožiarskych výrobkov a pod.) – ako pomôcka poslúži, že sem je zaradená inštalácia takých strojov a zariadení, ktoré sú vymedzené ako tovary kódom 28.2 klasifikácie CPA .
Ako vidno, divízia 33 zahŕňa opravu, údržbu a inštaláciu takých zariadení a prístrojov, ktoré môžu, ale nemusia byť pevne spojené so stavbou. Preto problematické je posúdiť najmä zatriedenie inštalácie, opravy a údržby zariadenia pevne pripojeného k budove. Pre rozlíšenie, či spadá do divízie 33 sekcie C alebo 43 sekcie F je potrebné posúdiť, či zariadenie tvorí neoddeliteľnú súčasť stavby a či zároveň zabezpečuje funkčnosť danej stavby alebo či je pevne pripevnené k budove alebo podobnej štruktúre – vtedy jeho inštalácia, oprava a údržba spadá do niektorej z divízii 41 až 43 sekcie F klasifikácie CPA, ak nie je z týchto divízií explicitne vylúčená a ak nejde o inštaláciu zariadení (resp. strojov) explicitne uvedených v divízii 33 klasifikácie CPA.
Viac ku konkrétnym prípadom zatriedenia stavebných prác do klasifikácie CPA možno nájsť v „Usmernení k zatrieďovaniu stavebných prác do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA)“, ktoré vydalo Finančné riaditeľstvo SR v decembri 2015 (web link na konci tohto článku).
Kedy sa uplatní prenos daňovej povinnosti
Prenos daňovej povinnosti z poskytovateľa zdaniteľného plnenia na príjemcu sa pri nami skúmanom prípade podľa §69 ods. 12 písm. j) uplatňuje iba v prípade, ak: (i) zdaniteľným obchodom je dodanie vyššie popisovaných stavebných prác patriacich do sekcie F klasifikácie CPA alebo dodanie stavby alebo jej časti alebo dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou podľa sekcie F klasifikácie CPA, a súčasne (ii) miesto dodania tovaru alebo služby je na území SR, a súčasne (iii) musí ísť o obchod medzi dvoma platiteľmi DPH, teda dodávateľ aj odberateľ sú registrovaní platitelia DPH v SR.
Napríklad sa teda prenos daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác neuplatní, ak tuzemský platiteľ DPH dodá stavebné práce s miestom dodania v SR osobe, ktorá nie je platiteľom DPH (t.j. fyzickej alebo právnickej osobe – nepodnikateľovi, alebo podnikateľovi, ktorý nie je registrovaným platiteľom DPH) – vtedy sa uplatní bežný režim zdanenia podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, t.j. dodávateľ stavebných prác, platiteľ dane, je osobou povinnou uviesť na svojej faktúre DPH, vyúčtovať DPH na výstupe a uviesť DPH v daňovom priznaní.
Výnimkou z pravidiel popísaných vyššie pod (i) až (iii) je prípad, kedy tuzemská zdaniteľná osoba, aj napriek tomu, že nie je platiteľom DPH, je povinná platiť daň pri prijatí stavebných prác, tovarov a služieb podľa sekcie F klasifikácie CPA s miestom dodania v tuzemsku, ak dodávateľom je zahraničná osoba (či už z iného členského štátu alebo z tretieho štátu).
Čo sa považuje za deň vzniku daňovej povinnosti
V zmysle § 19 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká vo všeobecnosti dňom dodania tovaru a pri poskytnutí služby dňom dodania služby.
Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Ak sa dodanie stavby na základe zmluvy o dielo uskutočňuje po častiach, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH (teda vo všeobecnosti posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, resp. koncom každého kalendárneho roka, podľa prípadu).
Na vznik daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác a tovaru s inštaláciou alebo montážou podľa sekcie F klasifikácie CPA nemá zákon o DPH osobitnú reguláciu, teda uplatňujú sa ustanovenia § 19 zákona o DPH – daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a služby.
Pri prijatí zálohovej platby pred dodaním stavebných prác vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH. V takom prípade je platiteľ DPH, ktorý prijal zálohu pred dodaním stavebných prác od iného platiteľa DPH, povinný v lehote do 15 dní odo dňa prijatia platby alebo do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola platba prijatá, vyhotoviť faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“. Platiteľ DPH, ktorý poskytol zálohovú platbu, uplatní k nej daň, uvedie ju v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť a priznanú daň odvedie do štátneho rozpočtu.
Predmet zmluvy zložený z viacerých plnení
Ak v rámci uzatvoreného zmluvného vzťahu je predmetom dodania viacero plnení, pre správne uplatnenie režimu DPH je v prvom rade potrebné zistiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia.
Môžu nastať tieto prípady:
1 . Jedno zložené plnenie – je potrebné určiť, ktoré plnenie je hlavné a ktoré plnenia sú vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu:
1.1 Prenos daňovej povinnosti sa uplatní na plnenie ako celok v prípade, ak z dohodnutých zmluvných podmienok vyplýva, že ide o jedno zložené plnenie a hlavnou službou, ktorá určuje charakter poskytnutého plnenia, je služba stavebných prác alebo dodania tovarov s inštaláciou a montážou, zaradená do sekcie F klasifikácie CPA.
1.2 Naopak, ak predmetom zmluvného vzťahu je jedno zložené plnenie, kde hlavné plnenie nepatrí do sekcie F klasifikácie CPA, na plnenie ako celok sa uplatní bežný režim zdanenia, aj v prípade, ak v rámci tohto plnenia sú poskytnuté ako vedľajšie služby vo vzťahu k hlavnému plneniu stavebné práce, ktoré patria do sekcie F klasifikácie CPA.
2. Viacero rôznych plnení, ktoré netvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie:
Prenos daňovej povinnosti sa uplatní len pri službách stavebných prác a dodaní tovarov s inštaláciou a montážou, ktoré patria do sekcie F klasifikácie CPA a na ostatné samostatné služby sa uplatní bežný režim zdanenia. V takom prípade je vhodné uviesť v zmluve rozpis ceny podľa jednotlivých plnení, aby bolo ľahšie možné uplatniť DPH k jednotlivým celkom.
Existujúce metodické usmernenia a pokyny
Finančné riaditeľstvo SR vydalo zatiaľ tieto metodické usmernenia a pokyny k danej problematike:
– „Metodický pokyn k prenosu daňovej povinnosti pri dodaní stavebných prác podľa § 69 ods. 12 písm. j) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov“ z decembra 2015
(https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Profesionalna_zona/Dane/Metodicke_pokyny/Nepriame_dane/2015/2015.12.08_MP_stavebn_prac.pdf)
– „Usmernenie k zatrieďovaniu stavebných prác do sekcie F štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA)“ z decembra 2015
(https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Profesionalna_zona/Dane/Metodicke_usmernenia/Nepriame_dane/2015/2015.12.08_Usmernenie_CPA.pdf)
– „Vysvetlivky ku klasifikácii produktov podľa činností (CPA) 2015 – sekcia F Stavby a stavebné práce“
(https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Profesionalna_zona/Dane/Metodicke_usmernenia/Nepriame_dane/2015/2015.12.14_stavby.pdf)
